Juristen Daniëlle Westerhoff en Jochem Streefkerk (Van Doorne) nemen de Handreiking met u door en schetsen mogelijkheden en randvoorwaarden. De betrokken ministeries bevestigen in de Handreiking dat een publiek gefinancierde onderwijsinstelling en een privaat gefinancierde kinderopvangorganisatie onder voorwaarden wel degelijk een fiscale eenheid voor de btw kunnen vormen. Een heldere en lezenswaardige uitleg van Westerhoff en Streefkerk.
Achtergrond
In onze praktijk begeleiden wij vaak onderwijsinstellingen en kinderopvangorganisaties die een inhoudelijke, en bestuurlijke en structurele samenwerking zoeken. Indien partijen kiezen voor een bestuurlijke fusie zoals bedoeld in Deel 2 van de Handreiking (niet te verwarren met een bestuurlijke fusie zoals bedoeld in de onderwijswet) menen we dat zij een fiscale eenheid voor de btw kunnen vormen. Het doel en voordeel van het vormen van een fiscale eenheid btw is dat de prestaties binnen de fiscale eenheid (en dus: tussen de verschillende rechtspersonen) niet onderworpen zijn aan btw-heffing, waardoor btw-druk binnen de samenwerking wordt voorkomen. De afgelopen jaren hebben wij daarom verschillende organisaties (die onderwijs en kinderopvang combineren) begeleid in een afstemmingstraject met de Belastingdienst, met als doel bevestigd te krijgen dat partijen een fiscale eenheid voor de btw vormen.
Een van de eisen voor een fiscale eenheid btw is de “financiële verwevenheidseis”. Sinds begin dit jaar zagen wij ons steeds vaker geconfronteerd met een Belastingdienst die het standpunt inneemt dat een onderwijsinstelling en een kinderopvangorganisatie in het geheel nooit financieel verweven zouden kunnen zijn. Het argument daarvoor was dat een onderwijsinstelling publiek gefinancierd is en een kinderopvangorganisatie privaat gefinancierd. Het gevolg zou zijn dat zij geen fiscale eenheid voor de btw kunnen vormen, omdat publieke (onderwijs)middelen niet aan private (opvang)activiteiten mogen worden besteed. Ook zorgde het vereiste btw-ondernemerschap aan de zijde van een onderwijsinstelling steeds voor discussie met de Belastingdienst.
In de Handreiking is een aantal samenwerkingsvormen geschetst waarin een onderwijsinstelling en een kinderopvangorganisatie (onder voorwaarden) een fiscale eenheid btw kunnen vormen, zonder dat publieke middelen aan private activiteiten besteed worden. Hiermee bevestigen de betrokken ministeries dat een publiek gefinancierde onderwijsinstelling en een privaat gefinancierde kinderopvangorganisatie onder voorwaarden wel degelijk een fiscale eenheid voor de btw kunnen vormen. De verschillende wijze van bekostiging staat daar niet aan in de weg. Ook wordt bevestigd dat het – al dan niet gedeeltelijke – btw-ondernemerschap van een onderwijsinstelling voldoende is voor het vormen van een fiscale eenheid btw. (De Handreiking is gepubliceerd door het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, maar wordt ook onderschreven door het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap en het ministerie van Financiën (inclusief de Belastingdienst).)
Voorwaarden fiscale eenheid btw
Voor het vormen van een fiscale eenheid btw gelden de volgende verwevenheidsvereisten:
(i) Organisatorische verwevenheid
Van organisatorische verwevenheid is sprake als de onderwijsinstelling en de kinderopvangorganisatie (en een eventuele bestuursstichting) onder één leiding staan. Dit is het geval als partijen onder een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende leiding staan, dan wel de leiding van de ene partij in een feitelijk ondergeschikte positie verkeert ten opzichte van de leiding van andere partij.
Doordat in alle samenwerkingsvormen zoals geschetst in Deel 2 van de Handreiking het bestuur van alle partijen steeds door dezelfde personen wordt gevormd én de raad van toezicht van alle partijen door dezelfde personen wordt gevormd, is ons inziens in die samenwerkingsvormen sprake van organisatorische verwevenheid. In de praktijk worden deze samenwerkingsvormen bestuurlijke fusies genoemd; niet te verwarren met een bestuurlijke fusie zoals bedoeld in de onderwijswet. Een bestuurlijke fusie als hier bedoeld ziet op samenwerkingsvormen waarbij het bestuur van alle partijen steeds door dezelfde personen wordt gevormd én de raad van toezicht van alle partijen door dezelfde personen wordt gevormd, terwijl de onderwijsinstelling en kinderopvangorganisatie als twee separate rechtspersonen blijven voortbestaan. Een bestuurlijke fusie als bedoeld in de onderwijswet ziet op een fusie waarbij partijen juridisch fuseren tot één rechtspersoon.
(ii) Financiële verwevenheid
Voor aandelenvennootschappen (zoals een BV) geldt dat ten minste de meerderheid van de aandelen – daaronder begrepen de zeggenschap – (on)middellijk in dezelfde handen moet zijn. Doordat een stichting geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, kan de financiële verwevenheid tussen stichtingen niet op deze wijze worden beoordeeld. Van financiële verwevenheid tussen stichtingen is sprake indien de ene stichting een mate van zeggenschap heeft in de andere stichting die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap, en de financiële relatie tussen de betrokken stichtingen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze stichtingen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht.
In de Handreiking is opgenomen dat de financiële verwevenheid tussen stichtingen een individuele toetsing is en per geval aan de hand van concrete feiten en omstandigheden dient te worden getoetst. Wij onderschrijven dit, waarbij we ons realiseren dat de Belastingdienst in dit kader nog steeds stevige eisen zal stellen. Hoewel hiermee nog niet zeker is gesteld dat partijen in de samenwerkingsvormen zoals geschetst in Deel 2 van de Handreiking steeds voldoende financieel verweven zijn, ligt wat ons betreft hier wel de winst. De betrokken ministeries zijn immers van mening dat partijen in voornoemde samenwerkingsvormen – onder voorwaarden – een fiscale eenheid btw kunnen vormen. Het feit dat een onderwijsinstelling publiek wordt gefinancierd en een kinderopvangorganisatie privaat, staat daar niet per definitie aan in de weg.
Overigens menen wij dat in samenwerkingsvorm 3 van Deel 2 van de Handreiking, waarbij de kinderopvangorganisatie wordt voortgezet in de rechtsvorm van een BV, in ieder geval sprake is van financiële verwevenheid, omdat de onderwijsinstelling 100% van de aandelen (zowel stem- als winstrecht) in de kinderopvangorganisatie houdt. Hier zou geen onduidelijkheid (meer) over moeten bestaan.
(iii) Economische verwevenheid
In de Handreiking is opgenomen dat van verwevenheid in economisch opzicht sprake is indien de activiteiten van partijen in hoofdzaak (lees: voor min. 50%) strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene partij in hoofdzaak (lees: voor min. 50%) ten behoeve van de andere partij worden uitgeoefend.(Hoewel wij de tekstuele toelichting kunnen plaatsen, kunnen we de genoemde percentages niet plaatsen. De term 'in hoofdzaak' wordt in de fiscaliteit namelijk altijd uitgelegd als 70%. Uit de jurisprudentie volgt weliswaar dat ook andere factoren mogelijk een rol spelen bij de vaststelling of sprake is van voldoende economische verwevenheid (criterium van 'onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen'), maar ons is niet bekend dat hierdoor de term 'in hoofdzaak' (lees: 70%) zou moeten worden uitgelegd als de term 'grotendeels' (lees: 50%).)
Btw-ondernemerschap
Naast de hiervoor toegelichte verwevenheidsvereisten dienen alle partijen voor het vormen van een fiscale eenheid btw ook btw-ondernemer te zijn. Er bestond tot nu toe geen twijfel over het btw-ondernemerschap van een kinderopvangorganisatie. Het btw-ondernemerschap van een onderwijsinstelling wordt echter in afstemmingstrajecten met de Belastingdienst wel ter discussie gesteld. De Handreiking schept ook op dit punt helderheid: een onderwijsinstelling is in ieder geval btw-ondernemer voor prestaties die zij – naast het verzorgen van publiek gefinancierd onderwijs – tegen vergoeding verricht, zoals het uitlenen van personeel en het ter beschikking stellen van ruimtes. Dit – al dan niet gedeeltelijke – btw-ondernemerschap is voldoende voor het kunnen vormen van een fiscale eenheid btw. Ook op dit punt zou dus geen discussie meer mogen ontstaan met de Belastingdienst.
Ook wordt in de Handreiking bevestigd dat een bestuursstichting – in geval deze betrokken is bij de samenwerking (zie samenwerkingsvorm 2 van Deel 2 van de Handreiking) – in de gegeven omstandigheden btw-ondernemer kan zijn. Hiertoe zal de bestuursstichting prestaties tegen vergoeding moeten verrichten, zoals het tegen vergoeding verrichten van bestuursdiensten voor de onderwijsinstelling en de kinderopvangorganisatie.
Geschetste samenwerkingsvormen juridisch toelaatbaar en werkbaar
Hoewel wij al langere tijd menen dat de in de Handreiking geschetste samenwerkingsvormen juridisch toelaatbaar en werkbaar zijn, merkten wij dat daar in de praktijk door Belastinginspecteurs soms aan wordt getwijfeld, met name met betrekking tot samenwerkingsvorm 2 zoals geschetst in Deel 2 van de Handreiking. Doordat deze samenwerkingsvorm zowel tekstueel als visueel wordt toegelicht in de Handreiking onderschrijven de betrokken ministeries in ieder geval dat deze samenwerkingsvorm juridisch toelaatbaar en werkbaar is.
Juridische fusie praktisch en financieel onmogelijk
Tenslotte staan we ook nog kort stil bij een juridische fusie. Een juridische fusie is een fusie waarbij twee (of meerdere) rechtspersonen fuseren tot één (nieuwe) rechtspersoon. De reden dat de vorming van een fiscale eenheid btw in de geschetste samenwerkingsvormen zo gewenst is, hangt samen met het feit dat een juridische fusie tussen een onderwijsinstelling en een kinderopvangorganisatie (lees: onderwijs en kinderopvang fuseren tot één rechtspersoon van waaruit beide activiteiten worden ontplooid) vooralsnog praktisch en financieel onmogelijk is. Als partijen tot één rechtspersoon zouden fuseren, zou er namelijk per definitie geen btw-probleem meer zijn, omdat alle dienstverlening/samenwerking dan binnen één rechtspersoon plaatsvindt.
De praktische en financiële onmogelijkheid om te komen tot één rechtspersoon komt mede voort uit de definities in cao's en pensioenwetgeving. Zo moeten werkgevers (rechtspersonen) voor basisonderwijs de cao PO toepassen en moeten werkgevers voor kinderopvang de cao KO toepassen. Bij een juridische fusie tot één rechtspersoon zouden werkgevers (rechtspersonen) die beide activiteiten in één rechtspersoon ontplooien op al hun personeel beide cao's moeten toepassen. Een soortgelijke samenloop zou aan de orde zijn waar het de verplichte pensioenaansluitingen betreft: al het personeel zou zowel bij het ABP als bij PFZW aangesloten moeten worden. Dit leidt uiteraard tot een forse kostenstijging. Hierover is overleg gaande met de sociale partners en pensioenfondsen en pensioenuitvoerders, maar dat zal niet op korte termijn tot een doorbraak leiden. Tot die tijd is de praktijk aangewezen op samenwerking vanuit verschillende rechtspersonen, waarmee btw-vraagstukken een gegeven zijn. De geschetste samenwerkingsvormen geven onder voorwaarden (in de praktijk beproefde) oplossingen om de aan de btw- vraagstukken op te lossen.
Slot
Concluderend kunnen we constateren dat met deze Handreiking vaststaat dat een onderwijsinstelling en een kinderopvangorganisatie in alle samenwerkingsvormen zoals geschetst in Deel 2 van de Handreiking onder voorwaarden een fiscale eenheid btw kunnen vormen. Als ervoor wordt gekozen om de structuur alleen uit stichtingen te laten bestaan (lees: samenwerkingsvorm 1, 2 en 4 als bedoeld in Deel 2 van de Handreiking), zal de Belastingdienst naar verwachting nog steeds stevige eisen stellen ten behoeve van de financiële verwevenheid. Het is dus geen gegeven dat in al die samenwerkingsvormen steeds sprake zal zijn van voldoende financiële verwevenheid, maar we weten in ieder geval dat het mogelijk moet zijn. In samenwerkingsvorm 3 is de financiële verwevenheid (evenals de organisatorische en economische verwevenheid) wel een gegeven. Dit geeft helderheid en zekerheid aan het veld.
Daniëlle Westerhoff (advocaat-fiscalist bij Van Doorne N.V.) en
Jochem Streefkerk (onderwijsjurist bij Van Doorne N.V.)
